Přecházíte z OSVČ na s.r.o.?
O výhodách a nevýhodách změny právní formy, resp. přechodu z OSVČ na obchodní společnost je na internetu celá řada článků. Když se Vám konečně podaří vyfiltrovat z této změti informací ty, které jsou pro Vás relevantní a rozhodnete se tento přechod provést, nastává otázka „jak na to?“
Pokud jste malý živnostník poskytující služby, nemáte žádný obchodní majetek, zaměstnance, zásoby apod., pravděpodobně se do změny právní formy nebudete příliš hnát. Co když je ale změna právní formy nevyhnutelná nebo žádoucí vzhledem k vyššímu věku podnikatele a tento podnikatel má v obchodním majetku výrobní stroje, nemovitosti, zásoby a několik miliónů v pohledávkách a závazcích?
Jaké jsou možnosti přechodu na obchodní společnost a jaké to s sebou přináší účetní a daňové konsekvence?
1. Modelová situace
Vytvořme si tedy modelovou situaci, ve které je pan XY osobou samostatně výdělečně činnou (OSVČ) a chtěl by postupně předat své podnikání synovi a dceři. Rozhodne se tedy, že své podnikání převede na obchodní společnost s ručením omezeným (SRO). Vzhledem k tomu, že se jedná o úspěšného podnikatele ve zpracovatelském průmyslu, vlastní výrobní halu a stroje na výrobu dřevěného nábytku. Dále zaměstnává 10 lidí na hlavní pracovní poměr. Převod podnikání je naplánován na přelom roku.Předpokládaná výchozí situace je k 31. prosinci 2019 následující:
| Majetek | Zůstatková cena (daňová) | Odhadní cena |
|---|---|---|
| Nemovitosti | 3 500 TCZK | 5 000 TCZK |
| Movitý majetek | 3 000 TCZK | 7 000 TCZK |
| Zásoby | 2 000 TCZK | 2 000 TCZK |
| Pohledávky | 3 000 TCZK | 3 000 TCZK |
| Závazky | -1 500 TCZK | -1 500 TCZK |
2. Varianty řešení a jejich účetně-daňové dopady
2.1 Prodej obchodního závodu
Dle § 502 Občanského zákoníku (OZ) je obchodním závodem organizovaný soubor jmění, který slouží k provozování podnikatelské činnosti. Dle §2175 OZ se o obchodní závod jedná i v případě, že je z původního obchodního majetku vyloučena určitá položka. OSVČ tedy může do SRO prodat veškerý obchodní majetek a závazky (kromě veřejnoprávních, tj např. daňové závazky vůči finančnímu úřadu) a zároveň, pokud prodávaný celek neztratí vlastnosti obchodního závodu, může určité položky z prodeje vyloučit.
Vzhledem k tomu, že se jedná o převod majetku mezi spřízněnými osobami, je nutné, aby tento převod proběhl v cenách obvyklých. V případě nižší než obvyklé ceny, by byl snížen daňový základ u prodávajícího, v případě ceny vyšší než obvyklé, by byl zase snížen daňový základ u kupujícího. Zároveň musí statutární orgán postupovat s péčí řádného hospodáře a nakupovat tak, aby nepoškodil společnost. Ke zjištění ceny obvyklé doporučuji, aby byl majetek oceněn znalcem.
Hodnota vkládaného majetku dle znaleckého posudku (pokud bude zpracován) bude následující:
| Majetek | Odhadní cena |
|---|---|
| Nemovitosti | 5 000 TCZK |
| Movitý majetek | 7 000 TCZK |
| Zásoby | 5 000 TCZK |
| Pohledávky | 3 000 TCZK |
| Závazky | 1 500 TCZK |
| CELKEM | 15 500 TCZK |
Pohled OSVČ
OSVČ prodá obchodní závod SRO za cenu 15 500 TCZK a vznikne tak příjem, který bude daněn 15% sazbou. Kromě peněžního příjmu je dle § 23 odst. 16 ZDP základem daně také hodnota postupovaných dluhů a rozdíl mezi hodnotou postupovaných zásob zjištěnou znalcem a evidovanou v účetnictví prodávajícího. Celkový zdanitelný příjem je tedy v našem případě 15 500 + 1 500 = 17 000 TCZK
K tomuto příjmu lze uplatnit daňové výdaje ve skutečné výši, v našem případě pouze daňovou zůstatkovou cena vyřazeného dlouhodobého majetku, tj. 3 500 + 3 000 = 6 500 TCZK. Předpokládá se, že výdaje za zásoby byly uplatněny jako daňový výdaj při jejich pořízení OSVČ, resp. k rozvahovému dni předcházejícímu prodej obchodního závodu, proto je nelze daňově odepsat.
V případě prodeje obchodního závodu bude tedy základ daně OSVČ ve výši 17 000 – 6 500 = 10 500 a výsledná daň 15% ze základu daně ve výši 1 575 TCZK.
Pohled SRO
SRO koupí obchodní závod za 15 500 TCZK a zatřídí majetek do jednotlivých položek rozvahy. Zároveň zaúčtuje závazek vůči společníkovi ve výši 15 500 TCZK. V následujících období bude možné uplatnit některé náklady jako daňově účinné:
- Nemovitosti a movitý majetek bude daňově odepisován z pořizovací ceny, tj. celková daňová úspora bude ve výši (5 000 + 7 000) x 19%, což je 2 280 TCZK, nicméně tato daňová úspora bude vznikat u nemovitostí po dobu 30 let (při zatřídění do odpisové skupiny 5) a u movitých věcí 3 – 10 let podle typu movitého majetku. V případě, že by dle posudku znalce vznikl oceňovací rozdíl, odepisoval by se daňově 15 let.
- Zásoby budou daňově odepsány při spotřebě. V našem případě bude daňová úspora činit 380 TCZK.
Z nemovitého majetku bude zároveň odvedena daň z nabytí nemovitých věcí ve výši 4% z pořizovací ceny, což je 5 000 TCZK x 4%, tedy 200 TCZK, která ale následně bude uplatněna jako daňově účinný výdaj.
Zhodnocení nákladů a daňové úspory
Pokud zanedbáme transakční náklady (náklady na účetní/daňové poradenství, právní poradenství a náklady na znalecký posudek, které budou jak pro variantu prodeje, tak pro variantu vkladu obdobné), budou daňové náklady a odpočty u OSVČ a SRO následující:
- Daň z příjmu OSVČ: 1 575 TCZK (-)
- Daň z nabytí nemovitosti hrazená z SRO: 200 TCZK (-)
- Uplatnitelné výdaje SRO v následujících letech:
- Odpisy majetku: 2 280 TCZK (+)
- Uplatnění daně z nabytí nemovitosti jako daňového výdaje: 38 TCZK (+)
- Spotřeba zásob: 380 TCZK (+)
Celkově tedy bude prodej obchodního závodu do SRO výhodný, jelikož na daních bude odvedeno méně, než budou činit daňové odpočty. Tento pozitivní efekt samozřejmě bude snížen, případně zcela eliminován vyšší sazbou daně z příjmu (ve výši 19% pro SRO oproti 15% u OSVČ).
2.2 Vklad obchodního závodu
Na smlouvu o vkladu obchodního závodu se dle zákona o obchodních korporacích použijí přiměřeně ustanovení OZ pro koupi obchodního závodu. OSVČ tedy může do společnosti s ručením omezeným (SRO) kromě prodeje také vložit veškerý obchodní majetek a závazky (kromě veřejnoprávních), případně některou část obchodního závodu vyloučit. Tímto vkladem se zvýší základní kapitál SRO.
V případě vkladu obchodního závodu se jedná o nepeněžitý vklad a jako takový musí být dle § 251 Zákona o obchodních korporacích oceněn znalcem.
Hodnota vkládaného majetku je uvedená v tabulce výše.
Pohled OSVČ
OSVČ vloží obchodní závod do SRO v hodnotě 15 500 TCZK. Dle ustanovení §23 odst. 14 Zákona o dani z příjmu potřeba jednorázově dodanit vkládané pohledávky a zásoby.
- Dodanění pohledávek dle §23 odst. 14: 3 000 x 15% = 450 TCZK
- Dodanění zásob dle §23 odst. 14: 2 000 x 15% = 300 TCZK
Pohled SRO
SRO zatřídí vložený majetek do jednotlivých položek rozvahy a vklad ve výši 15 500 TCZK zaúčtuje jako navýšení základního kapitálu. V následujících období bude možné uplatnit některé náklady jako daňově účinné:
- Nemovitosti a movitý majetek bude daňově odepisován – SRO bude pokračovat v odepisování majetku tak, jako by k převodu nedošlo, tj celková daňová úspora bude ve výši 6 500 x 19%, což je 1 235 TCZK.
- Zásoby budou daňově odepsány při spotřebě. V našem případě bude daňová úspora činit 380 TCZK.
Z nemovitého majetku bude zároveň odvedena daň z nabytí nemovitých věcí ve výši 200 TCZK, která ale následně bude uplatněna jako daňově účinný výdaj.
Zhodnocení nákladů a daňové úspory
Pokud zanedbáme transakční náklady (náklady na účetní/daňové poradenství, právní poradenství a náklady na znalecký posudek, které budou jak pro variantu prodeje, tak pro variantu vkladu obdobné), budou daňové náklady a odpočty u OSVČ a SRO následující:
- Daň z příjmu OSVČ (dodanění zásob a pohledávek): 750 TCZK (-)
- Daň z nabytí nemovitosti hrazená z SRO: 200 TCZK (-)
- Uplatnitelné výdaje SRO v následujících letech:
- Odpisy majetku: 1 235 TCZK (+)
- Uplatnění daně z nabytí nemovitosti jako daňového výdaje: 38 TCZK (+)
- Spotřeba zásob: 380 TCZK (+)
Celkově tedy bude vklad obchodního závodu do SRO výhodný, jelikož na daních bude odvedeno méně, než budou činit daňové odpočty, nicméně oproti prodeji obchodního závodu je pozitivní efekt vkladu menší. Tento pozitivní efekt bude dále snížen, případně zcela eliminován vyšší sazbou daně z příjmu (ve výši 19% pro SRO oproti 15% u OSVČ).
3. Srovnání variant
3.1 SRO po koupi závodu
| Aktiva | Pasiva | ||
|---|---|---|---|
| Nemovitosti | 5 000 TCZK | Základní kapitál | 100 TCZK |
| Movitý majetek | 7 000 TCZK | Obch. Závazky | 1 500 TCZK |
| Zásoby | 2 000 TCZK | Závazek za společníkem | 15 500 TCZK |
| Pohledávky | 3 000 TCZK | ||
| Peněžní prostředky | 100 TCZK | ||
| Celkem | 17 100 TCZK | Celkem | 17 100 TCZK |
Výhodou tohoto řešení je, že závazek vůči společníkovi může být okamžitě vyplacen a společník v může uplatnit daňové výdaje viz výše. Výhodou může být také to, že v případě rozložení splátek na několik let, bude daň z příjmů z prodeje obchodního závodu kalkulována vždy z hodnoty úhrady v daném roce. V tomto případě ale určitě stojí za zhodnocení, zda by neměl být daný závazek úročen.
Nevýhodou tohoto řešení je například podkapitalizování společnosti, což v očích obchodních partnerů může působit nedůvěryhodně. Zároveň při splnění daňového testu nízké kapitalizace nelze daňově uplatnit úroky z úvěrů.
3.2 SRO po vkladu závodu
| Aktiva | Pasiva | ||
|---|---|---|---|
| Nemovitosti | 5 000 TCZK | Základní kapitál | 15 600 TCZK |
| Movitý majetek | 7 000 TCZK | Obch. Závazky | 1 500 TCZK |
| Zásoby | 2 000 TCZK | ||
| Pohledávky | 3 000 TCZK | ||
| Peněžní prostředky | 100 TCZK | ||
| Celkem | 17 100 TCZK | Celkem | 17 100 TCZK |
Výhodou tohoto řešení je fakt, že společnost s vysokým základním kapitálem působí v očích obchodních partnerů a věřitelů důvěryhodněji. V případě prodeje/převodu podílu po pěti letech od jeho nabytí je výnos z prodeje osvobozen od daně z příjmu a případný prodej společnosti se silným kapitálem je jednodušší než v případě zadlužené společnosti.
Nevýhodou je, že daň z příjmů OSVČ (tj. dodanění pohledávek a závazků) je kalkulována v rámci přiznání k dani z příjmu za období, ve kterém došlo k převodu obchodního závodu. Nevýhodou může být také to, že v případě potřeby vyplacení finančních prostředků společníkovi by bylo potřeba snížit základní kapitál a následně zdanit výplatu společníkovi 15% daní, takže prakticky dojde ke stejnému zdanění příjmů, jako v případě prodeje závodu, a kromě toho budou v období prodeje dodaněny pohledávky a zásoby.
4. Další dopady prodeje a vkladu
Vzhledem k tomu, že kupující je zapsán v obchodním rejstříku, nastávají účinky převodu obchodního závodu dnem zápisu zvýšení základního kapitálu v obchodním rejstříku, resp. dnem zveřejnění dokladu o koupi obchodního závodu do sbírky listin. Koupě i vklad obchodního závodu musí být schválena valnou hromadou SRO.
Koupě i vklad se považují za převod činnosti zaměstnavatele. Prodávající má tedy dle § 339 Zákoníku práce povinnost oznámit zaměstnancům převod obchodního závodu nejpozději 30 dní před přechodem práv a povinností k jinému zaměstnavateli.
Prodávající má povinnost oznámit bez zbytečného odkladu věřitelům i dlužníkům, že obchodní závod prodal a komu. Kupující má dále dle § 127 Daňového řádu povinnost předložit správci daně smlouvu o koupi obchodního závodu do 15 dní od uzavření této smlouvy.
V zápisu o předání závodu musí být uveden všechen majetek a dluhy, které náleží k obchodnímu závodu. Zároveň musí v tomto zápisu prodávající uvést, který majetek je z obchodního závodu vyloučen. Pokud není některý majetek spoluvytvářející obchodní závod v zápisu uveden, je součástí transakce a kupující k němu nabývá vlastnické právo. Toto se týká také závazků, pokud jejich existenci musel kupující alespoň rozumně předpokládat.
Pokud neudělil věřitel souhlas s převzetím dluhů (závazků OSVČ), ručí OSVČ za úhradu těchto závazků.
Dle § 6b Zákona o dani z přidané hodnoty se stává nabyvatel obchodního závodu plátcem DPH ode dne nabytí obchodního závodu od plátce DPH.